2017年6月13日，最高人民法院发布《行政审判十大典型案例（第一批）》。其中收入了备受关注的“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案”。本文试以征税核定权依法行使的角度，就本案予以简要评述。
　　一、基本案情
　　2005年1月，广州德发房产建设有限公司（下称“德发公司”）委托拍卖行将其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产拍卖后，按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税6,912,750元及堤围防护费124,429.5元，并取得了相应的完税凭证。2006年间，广州市地方税务局第一稽查局（下称“广州税稽一局”）在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司的上述房产拍卖成交单价格2,300元/ m2，不及市场价的一半，价格严重偏低，遂于2009年9月，作出“穗地税稽一处〔2009〕66号”《税务处理决定》，核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为311,678,775元，并以311,678,775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8,671,188.75元，加收营业税滞纳金2,805,129.56元；决定追缴堤围防护费156,081.40元，加收滞纳金堤围防护费48,619.36元。德发公司不服该决定，提起行政诉讼。
　　二、裁判结果
　　本案一审判决驳回德发公司诉讼请求；二审维持一审判决，驳回德发公司上诉。再审判决撤销一、二审判决，并撤销被诉处理决定中加收营业税滞纳金和堤围防护费滞纳金的部分。
　　最高人民法院再审认为：1.不违反法律原则和精神的行政惯例应当予以尊重。广州税稽一局在查处涉嫌税务违法行为时，依据《税收征管法》第三十五条规定核定纳税义务人的应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神，不构成超越职权。2.税务机关确定应纳税额时，应当尊重市场行为形成的市场价格；其基于国家税收利益的考虑否定拍卖价格作为计税价格时，行使《税收征管法》第三十五条第一款第六项应纳税额核定权时，应当受到严格限制。纳税义务人以拍卖不动产的拍卖价格作为计税依据依法纳税后，在该拍卖行为未被有权机关依法认定为无效或者认定存在违反拍卖法的行为并影响拍卖价格的情况下，税务机关原则上不能根据《税收征管法》第三十五条第一款第六项的规定行使应纳税额核定权，但如果拍卖行为中存在影响充分竞价的因素导致拍卖价格过低，如本案中的一人竞拍时，税务机关基于国家税收利益的考虑，有权行使应纳税额核定权。3.没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。税务机关根据《税收征管法》第三十五条第一款第六项的规定行使应纳税额核定权，应当受到《税收征管法》第五十二条关于追缴税款和滞纳金的条件和期限的限制；因不能归责于纳税义务人的原因时，新确定的应纳税额，缴纳义务应当自核定之日发生，征收该应纳税额确定之前的税收滞纳金没有法律依据。
　　三、争议焦点
　　纵观本案，主要争议焦点在于“德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。”
　　本案中，德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63,244.7944m2，成交面积为59,907.0921 m2，拍卖实际成交价格1.3亿港元，低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值。
　　但是，正如本案判决书中所述，依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。
　　四、法律分析
　　根据《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
　　此外，根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。
　　本案广州税稽一局所依据的便是《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”由此便产生两个核心问题，即何谓“明显偏低”，以及何谓“正当理由”。
　　1、 “明显偏低”
　　显然，拍卖实际成交价格1.3亿港元与委托拍卖估值5.3亿港元相距甚远，仅为委托拍卖估值的25%不到。据此，广州税稽一局经向广州市国土资源和房屋管理局调取2003年至2005年间的广州市部分房产交易价值的数据，并考虑了涉案房产整体拍卖的因素，确定涉案房产市场交易价格应为停车位85,000元/个、商场10,500元/m2、写字楼5,000元/m2，从而核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格应为311,678,775元。将此价格与委托拍卖估值相比，约为委托拍卖估值的60%不到。
　　正如判决书中所述，拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。
　　因此，我们理解，价格上的“明显偏低”，原则上就其价格高低参考一般公允价格或平均价格予以认定；但立法及司法实践中，尚未就此予以统一规定。若有其他因素或将对价格造成影响的，我们可就该因素是否合法、该影响是否显著等予以综合考量。回归至本案，因本案中房地产的实际成交价格因拍卖而形成，且拍卖须经公开、公平的竞价，无论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般销售方式更能真实、客观反映商品价格，可以视为市场的公允价格。因此，本案所涉房地产的拍卖实际成交价格不符合“明显偏低”的实质要件。
　　2、“正当理由”
　　就本案而言，即使拍卖实际成交价格被认定为“明显偏低”，但因拍卖程序本身合法、有效，并无违反法律、法规强制性禁止性规定的情形，因此，经过上述拍卖程序的实际成交价格应当可以认定为具有“正当理由”，退一步说，至少可以构成对于认定“明显偏低”的阻却性事由。根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项条文的表述，“明显偏低”与“无正当理由”这两项要件应当同时具备，否则，税务机关不应当据此行使征税核定权。
　　诚然，最高人民法院亦认为，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。
　　根据《税收征收管理法》第一条规定，为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。我们理解，就立法宗旨而言，“保障国家税收收入”、“保护纳税人的合法权益”，以及“促进经济和社会发展”的三者关系应当认定为并列关系，是辩证统一的。因此，“保障国家税收收入”与“保护纳税人的合法权益”两者的重要性理应平等。税务机关在以“保障国家税收收入”的目的行使征税核定权时，除仍应“保护纳税人的合法权益”之外，亦应就该项权力行使的合法性和必要性予以充分考量。就本案而言，广州税稽一局显然做到了“保障国家税收收入”，但却忽视了“保护纳税人的合法权益”这一立法宗旨。一味行使征税核定权而忽视“保护纳税人的合法权益”显然略显片面。
　　五、典型意义
　　本案是最高人民法院提审改判的第一起税务行政案件，案件多个焦点问题的裁判理由均具有较强的典型意义：1.尊重行政机关长期执法活动中形成的专业判断和行政惯例；2.体现法院在促进依法行政方面的司法能动性，既保障国家利益不受损，也要防止税收权力的任性；3.贯彻“法无明文规定不可为”的法治理念，确保当事人合法权益不受行政机关无法律依据的剥夺。
　　当然，本案的现实意义绝不仅在于司法审判，更在于提示税务机关在行使征税核定权时，应秉承税收公平原则，在遵循市场交易规律的前提下，依据“法无明文规定不可为”的法治理念，审慎行使公权力，从而确保包括征税核定权在内的公权力的行使同时兼顾“保障国家税收收入”、“保护纳税人的合法权益”，以及“促进经济和社会发展”的立法目的。